Nowy Ład wprowadził szereg zmian do polskiego systemu podatkowego, które wpłynęły na opłacalność inwestowania oraz prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jedną z nich był ostateczny zakaz amortyzacji budynków i lokali mieszkalnych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Drugą – opodatkowanie przychodów najmu prywatnego wyłącznie zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W ostatnim czasie zapadły dwa sprzeczne wyroki w sprawach dotyczących zaliczania odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych do kosztów uzyskania przychodów. Jeden z nich (wydany przez WSA w Łodzi) na nowo budzi nadzieję na zakładany zwrot z inwestycji we właścicielach nieruchomości mieszkalnych. Jednak, wyrok NSA z 13 lipca 2023 roku, gasi ją w zarodku. Czy ostatni bastion już upadł?
Amortyzacja mieszkania tarczą podatkową przedsiębiorcy do końca 2022 roku
Do końca 2021 roku, przedsiębiorcy mieli możliwość zaliczania odpisów amortyzacyjnych:
- budynków mieszkalnych wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami,
- lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość,
- spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego
- prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
- lokali służących prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawianych albo wynajmowanych na podstawie umowy do kosztów uzyskania przychodów.
Warunkiem było wprowadzenie lokalu mieszkalnego do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. W roku 2022 na mocy przepisów przejściowych Nowego Ładu możliwość taka pozostała tylko tym przedsiębiorcom, którzy wybudowali lub zakupili oraz wprowadzili do ewidencji środków trwałych nieruchomość mieszkalną przed 1 stycznia 2022 roku. Jednak koszty uzyskania przychodu z tytułu odpisów amortyzacyjnych mogli rozpoznawać nie dłużej niż do końca grudnia. Przedsiębiorca, który wybudował lub zakupił nieruchomość mieszkalną na cele związane z działalnością gospodarczą po 1 stycznia 2022 roku, w związku z art. 22c i art. 16c pkt. 2a ustawy o PIT, nie ma prawa jej amortyzować ani zaliczać do kosztów uzyskania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora KIS, nie ma także prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z nabyciem mieszkania (PCC, opłaty notarialne, skarbowe, prowizje lub odsetki od kredytu) oraz remontu, które zostały poniesione przed dniem przyjęcia lokalu do użytkowania (sygn. 0115-DIT3.4011.595.2022.3.AWO). W myśl art. 22g ust 3 ustawy o PIT, powinny one powiększać wartość początkową środka trwałego i zwiększać wysokość odpisu amortyzacyjnego. Brak amortyzacji oznacza, że nie zostaną one rozpoznane kosztowo aż do momentu ewentualnej sprzedaży (sygn. 0111-KDIB1-1.4010. 495.2022.1.SH). Począwszy od 2023 roku, odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego kiedy zostały kupione lub wybudowane oraz przyjęte do użytkowania. To koniec tarczy podatkowej dla przedsiębiorców m.in. prowadzących działalność w zakresie najmu budynków i lokali mieszkalnych. W niektórych przypadkach koszt wynikający z miesięcznego odpisu amortyzacyjnego lokalu mieszkalnego oraz zapłaconych odsetek od kredytu przewyższał przychód z najmu. Oznaczało to, że przedsiębiorca nie tylko nie płacił podatku od najmu mieszkania, ale także obniżał podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym w odniesieniu do pozostałych dochodów z działalności gospodarczej. Na szczęście, zgodnie ze stanowiskiem KIS, pozostałe wydatki, w tym zapłacone odsetki od kredytu, związane z nieruchomościami mieszkalnymi użytkowanymi w działalności gospodarczej nie są na ten moment kwestionowane i mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.
Najem prywatny = ryczałt
Nowy Ład nie odebrał jednak przedsiębiorcom wyboru sposobu opłacania podatku dochodowego z tytułu najmu budynków i lokali mieszkalnych. W dalszym ciągu, świadcząc usługi najmu w ramach działalności gospodarczej, mogą opłacać podatek dochodowy zarówno na zasadach ogólnych, liniowo oraz w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Osoby fizyczne osiągające dochody z tzw. najmu prywatnego takiego wyboru nie mają. Od 2023 roku muszą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu przychodów z najmu. Stawka podatku wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł ( art. 12 ust 4 pkt 1 lit a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym) Przed wprowadzeniem nowoładowych zmian, zależnie od wyboru podatnika, najem prywatny mógł być opodatkowany na zasadach ogólnych (wg. skali podatkowej) lub zryczałtowanym podatkiem. Opodatkowaniu podlegać mógł dochód, a nie przychód a podatnik mógł rozpoznawać koszty uzyskania przychodu (w tym amortyzację). Oznacza to, że przed zmianami, osoba osiągająca dochody z najmu prywatnego również mogła wykorzystać efekt tarczy podatkowej wybierając opłacanie podatku z najmu prywatnego na zasadach ogólnych.
Sposób na amortyzację w kosztach od 2023 roku?
W niektórych przypadkach, przedsiębiorcy w dalszym ciągu mogą zaliczać w koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dotyczące nieruchomości mieszkalnych. Nieruchomość nie może mieć jednak charakteru czysto mieszkalnego a ponad połowę jej powierzchni powinna być wykorzystywana do celów niemieszkalnych (przez niewyodrębnione lokale usługowe). Zgodnie z rozporządzeniem w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, nieruchomość spełniająca powyższe warunki klasyfikowana jest jako budynek niemieszkalny (KŚT 103), których zakaz amortyzacji nie obejmuje. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza Dyrektor KIS (sygn. 0115-KDIT3.4011.278.2023.2.AD). Warto zwrócić uwagę, że błędna klasyfikacja budynku może narazić podatnika na poważne konsekwencje podatkowe w przyszłości. Każdy przypadek powinien być analizowany indywidualnie, ze względu na to, że szczegółowe warunki, które musi spełniać budynek zawarte są w przepisach prawa budowlanego a nie podatkowego. Ponadto, dyrektor KIS w wydawanych interpretacjach indywidualnych nie ocenia prawidłowości kwalifikacji nieruchomości do konkretnego KŚT. Organem uprawnionym do dokonywania takiej kwalifikacji jest GUS. Podatnik, dokonując samodzielnej kwalifikacji, w składanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, ryzykuje sporem podatkowym w razie odmiennego stanowiska organu podatkowego w kwestii charakteru budynku. Co więcej, trwała zmiana przeznaczenia budynku np. na potrzeby mieszkalne, może skutkować brakiem możliwości zaliczania odpisów amortyzacyjnych w koszty podatkowe.
Zakaz amortyzacji niezgodny z Konstytucją RP? Przełomowy wyrok WSA!
Wyrok WSA w Łodzi z 27 czerwca 2023 roku (sygn. I SA/Łd 258/23) na nowo rozbudził nadzieje przedsiębiorców wynajmujących mieszkania. Skarżąca zarzuciła przepisom zakazującym zaliczania odpisów amortyzacyjnych budynków i lokali mieszkalnych (zakupionych lub wybudowanych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych przed 1 stycznia 2022 roku) w koszty uzyskania przychodów niezgodność z Konstytucją – jej art. 2 (zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku) i art. 32 (zasada równości). Sąd to stanowisko w pełni podzielił i stwierdził, że miał prawo dokonać samodzielnej oceny konstytucyjności przepisów, których naruszenie zarzucano w skardze na interpretację indywidualną prawa podatkowego. W wyroku sąd powołał się na uprawnienie sądu administracyjnego do odmowy zastosowania przepisu sprzecznego z Konstytucją bez kierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w przypadkach oczywistej niekonstytucyjności przepisu ustawy, a więc gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału.
Podobne artykuły
Wcześniejsza wypowiedź TK co do niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje zatem bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem (wyrok TK z dnia 22 maja 2007 r., SK 36/06, OTK ZU 50/6/A/2007).(…) Mając to na uwadze Sąd stwierdził, że przepis pkt 2a dodany do art. 16c u.p.d.o.p. z mocą od 1 stycznia 2022 r. wykluczający odtąd możliwość amortyzacji budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, z dopuszczalnością – na podstawie art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej – amortyzacji takich budynków i lokali nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. jeszcze tylko przez rok – do 31 grudnia 2022 r. – należy ocenić jednoznacznie jako niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku. Oczywista niekonstytucyjność tych rozwiązań wynika z porównania ich skutków z wnioskami przeprowadzonej już wcześniej przez TK analizy konstytucyjności analogicznych przepisów u.p.d.o.p. Jak stwierdzono w wyroku TK z dnia 10 lutego 2015 r., P 10/11, „art. 4 w związku z art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101 oraz z 2002 r. Nr 100, poz. 923) w zakresie, w jakim od 1 stycznia 2000 r. pozbawił podatników podatku dochodowego od osób prawnych możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999 r., jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku”.
Sąd uchylił tym sam niekorzystną dla podatnika interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego.
NSA ostudziło entuzjazm…
Niestety, 13 lipca 2023 roku NSA wydało niekorzystny wyrok dla wynajmujących nieruchomości mieszkalne (sygn. akt II FSK 119/23). Skład sędziowski nie dopatrzył się naruszenia praw nabytych w kwestii zakazu amortyzacji nieruchomości mieszkalnych. Zdaniem sądu, zmiana warunków społecznych i gospodarczych może wymagać nie tylko zmiany obowiązującego prawa, ale także wprowadzania w życie nowych regulacji prawnych, z którymi podatnicy powinni się liczyć. W uzasadnieniu, powoływano się także na długie vacatio legis przepisów zakazujących zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu, dzięki któremu podatnicy mogli rok dłużej korzystać ze starych zasad opodatkowania.
Podsumowanie
Przepisy Nowego Ładu, w połączeniu z rekordowym oprocentowaniem kredytów hipotecznych, wprowadziły spore zamieszanie na rynku nieruchomości mieszkalnych na wynajem. Dalszy los możliwości zaliczania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mieszkalnych do kosztów uzyskania przychodów pozostaje nieznany. Pojedyncze orzeczenia, które zapadły w sprawach amortyzacji lokali mieszkalnych po zmianie przepisów bywają sprzeczne. Utrudnia decyzję, czy warto występować na drogę sądową w swojej indywidualnej sprawie. Należy pamiętać, że przytaczane wyroki zapadały w jednostkowych sprawach a rozbieżność orzeczeń lub mnogość linii orzeczniczych w podobnych sprawach nie jest niczym nowym w polskim orzecznictwie.
